实质课税原则例子（案例民法契约自由）

2020年5月28日，《中华人民共和国民法典》（以下简称“《民法典》”）由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会第三次会议通过，将于2021年1月1日起施行。《民法典》作为“社会百科全书”，是新中国成立以来以“法典”命名的第一部法律，其出台标志着我国进入“民法典时代”。

《民法典》共7编，包括总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、侵权责任。税法与民法紧密相连，税收是民事法律行为的负担，税法在《民法典》编章都有所体现。本篇文章结合理论和实务，在《民法典》出台的背景下，主要就民法契约自由与税法实质课税原则做出简析。

《民法典》第5条规定了自愿原则即意思自治原则，民事主体有权根据自己的意愿，自愿从事民事活动，按照自己的意思自主决定民事法律关系内容及其设立、变更和终止，当然，这一自愿并非不受约束的，还要遵循其他原则，像诚实守信原则、公平原则或合法原则等。但是值得注意的是《民法典》第132条，作为一个新增条款，规定了禁止权利滥用原则，对民法的契约自由进行了相应的限制，那么民事主体为了自身利益进行的税务筹划是否属于民事权利的滥用呢？要理解这一问题，必须先要正确认识税务筹划，税务筹划的结果不是纳税人“该交的税不交”，而是“不该交的税不交”，故税务筹划并不属于《民法典》第132条规定的权利滥用。但是不得不提得是，在进行税务筹划时应把握好筹划边界，因为税务机关还有可能穿透民事法律活动进行“交易定性”，即对于某项交易不能仅根据其外部表象和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。

实质课税原则起源于德国税法中的“经济观察法”，经过演变和发展，逐渐被许多国家、地区的税法规范所吸收和借鉴。实质课税原则体现着“实质重于形式”，我国的法律对于实质课税原则并没有进行明确的规定，只是在税收程序法和税收实体法中授权税务机关在税收执法过程中可以运用实质课税原则认定来税法事实。例如，《税收征收管理法》第35条和36条、《税收征收管理法实施细则》第54条、《个人所得税法》第8条、《企业所得税法》第47条、《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条以及《一般反避税管理办法（试行）》第4条和第5条等都体现着实质课税原则。

01

税务机关是否可以根据实质课税原则来认定合同性质？

“建伟案”——“名为购房，实为借贷”

基本案情：

2013年3月，鑫隆公司与陈建伟、案外人林某签订了总价为5500万元的《商品房买卖合同》，合同约定出卖人鑫隆公司承担逾期交房的违约责任。陈建伟、林某在《商品房买卖合同》签订之前，已经转账支付鑫隆公司人民币6000万元，而鑫隆公司在签订合同当日，又返还陈建伟500万元，即至签订《商品房买卖合同》之日，陈建伟、林某共向鑫隆公司支付资金5500万元；合同双方签订《商品房买卖合同》后，陈建伟收到鑫隆公司转入资金共4740.5万元，林某收到鑫隆公司转入资金共4587.5万元，即陈建伟、林某合计收到鑫隆公司转入资金9328万元，扣除林某于2013年10月10日支付给鑫隆公司的资金500万元，收支相抵后，较之《商品房买卖合同》价金5500万元还多出3328万元。莆田市纪委收到举报，将该问题移送莆田市地方税务局引发。税务局认为，陈建伟、林某等与鑫隆公司的交易名为房屋买卖，实为借贷，陈建伟等应就借贷利息所得3328万元缴纳营业税和个人所得税。

在“建伟案”中，从形式上看，这是一个房屋买卖合同，但是经过税务局机关对此案的举证，我们不难发现这更贴近借贷关系，那么税务机关能否直接“穿透”民事法律关系来认定经济实质从而改变合同性质呢？

最高法给出了这样的判定：首先，其对税务机关的职能进行了一般概述，否定了税务机关在一般情况下改变民事法律性质的职能。即“税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。”然后，话锋一转，根据税收公平原则论证税务机关就本案进行经济实质认定的必要性。即“但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。”再后，论证了税法与民法的关系。“而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。”，得出“因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。”并且进一步对税务机关行使该权力进行适当的规制，即“税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。”

可见，税务机关在“基于确切让人信服之理由”【证明责任分配】且对“民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁”的情况下是可以“穿透”民事法律行为来重新认定“交易性质”以核定征税。当然，税务机关这一权力的行使必须进行严格的规制。

02

“包税条款”在合同条款中十分常见，比如，《房屋租赁合同》中，出租人与承租人规定“本合同租金所应缴纳的税金由承租方缴纳”，那么该合同条款的约定是否合法？税务机关是否可以认定该类合同为无效合同？

所谓“包税条款”，即合同当事人约定交易所产生的税费（税金）由一方当事人承担并缴纳的条款，该当事人通常不是税法意义上的法定纳税义务人。

根据契约自由原则，当事人之间可以按照自己的意愿对合同条款进行约定，那么这种“包税条款”是否符合《民法典》第143条“具备下列条件的民事法律行为有效....（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗”的规定？

首先，《税收征收管理法实施细则》第3条第2款规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”这一款显然不属于效力性强制性规定，故从程序法这一角度分析，“包税条款”并非无效。

其次，《民法典》第465条第2款规定“依法成立的合同，仅对当事人具有法律约束力，但是法律另有规定的除外。”该条体现了合同相对性原则。根据合同相对性原则，合同一方当事人（法定纳税义务人）将其应缴纳的税款约定由合同相对方（非法定纳税人）代为缴纳，系合同当事人自由选择的结果，该约定仅对合同当事人产生法律约束力，并非改变税法上规定的法定纳税主体，亦不会造成国家税款的流失。故，从这一角度分析，“包税条款”亦是有效的。最后，我国税收规范性文件中亦有对“包税条款”效力的认定，例如《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（详见 国税发[1996]161号。需要指出的是，国家税务总局纳税服务司在2009年6月曾援引《税收征收管理法实施细则》和《合同法》认定“包税条款”无效，但是现在在国家税务总局网站上已经将该内容删除），该文件从侧面来承认雇主为其雇员负担个人所得税税款具有合法性。综上，“包税条款”其实只是根据约定变更了实际负税人，并不影响法定纳税人的纳税义务，负税人在缴纳税款的时候是以法定纳税人的名义去代缴，“包税条款”只是当事人之间的意思自治，并不会造成国家税款流失，税务机关的权力亦未得到挑战。如果税收缴纳不合法，税务机关当然有权依法找法定纳税义务人，让其承担相应的纳税义务。故，“包税条款”在不违反法定无效情形下系有效条款，税务机关无权对合同效力做出认定。

在司法实践中，法官也更倾向于认定“包税条款”有效。

案例：慈利县某天然气有限公司与杨某某追偿权纠纷

基本案情：

某天然气公司因经营需要资金周转，于2012年6月6日、8月9日、8月13日分三次立据向杨某某借款100万元（借款时间为2012年6月6日至2013年6月6日）、50万元（借款时间为2012年8月9日至2013年2月9日）、50万元（借款时间为2012年8月13日至2013年2月13日）。以上三笔借款约定的月利率均为3.5%，利息按月支付，个人所得税均由某天然气公司承担；2013年5月2日某天然气公司再次立据向杨某某借款50万元，约定借款时间为2013年5月2日至2013年8月2日，月利率为3%，利息按月支付，个人所得税由三峡公司承担。以上四笔借款本金共计250万元。上述四份借款协议签订后，杨某某即按约定向三峡公司支付了全部借款250万元。某天然气公司借款后，陆续向杨某某偿还借款本金及相应利息。2018年慈利县税务局在某天然气公司进行税务稽查时发现某天然气公司给杨某某支付了利息，被告杨某某应当缴纳个人所得税；因某天然气公司为扣缴义务人，慈利县税务局要求原某天然气公司履行代扣代缴义务；2018年9月29日，三峡公司代杨某某及其他出借人（另案处理）缴纳个人所得税共计250万元，其中包含杨某某应当缴纳的个人所得税549600元，该局给其出具了《中华人民共和国税收完税证明》。

法院认为：本案争议的焦点在于借款合同中双方约定的个人所得税由借款人承担是否有效。本院认为包税合同约定的税款负担条款的实质是实现纳税主体的转移，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触，也并没有导致国家税收收入的流失，虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，也就是说税法对纳税义务人的规定和商业合同中包税条款的约定并不矛盾，只要国家的税款不流失，约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴，与合同的效力无关。

03

附：相关法条

《民法典》

第5条 民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。

第6条　民事主体从事民事活动，应当遵循公平原则，合理确定各方的权利和义务。

第7条　民事主体从事民事活动，应当遵循诚信原则，秉持诚实，恪守承诺。

第8条　民事主体从事民事活动，不得违反法律，不得违背公序良俗。

第9条　民事主体从事民事活动，应当有利于节约资源、保护生态环境。

第132条　民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。

第143条　具备下列条件的民事法律行为有效：

（一）行为人具有相应的民事行为能力；

（二）意思表示真实；

（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。

《税收征收管理法》

第35条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:

（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

第36条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《税收征收管理法实施细则》

第54条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：

（一）购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；

（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；

（三）提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；

（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；

（五）未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

《个人所得税法》

第8条 有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息

《企业所得税法》

第47条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

《增值税暂行条例》

第7条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

《消费税暂行条例》

第10条 纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

《一般反避税管理办法（试行）》

第5条 税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：

（一）对安排的全部或者部分交易重新定性；

（二）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；

（三）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；

（四）其他合理方法。

,