中级会计实务笔记整理（一举拿下中级会计）

第十七章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，下面我们就来聊聊关于中级会计实务笔记整理?接下来我们就一起去了解一下吧!

中级会计实务笔记整理

第十七章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

【考点一】持有待售类别的分类原则（★）

（一）相关定义及分类的基本原则

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债。企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

（二）划分为持有待售类别应满足的具体条件

1.非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

（1）可立即出售。

根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。

（2）出售极可能发生，应同时满足以下三个条件：

①企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准；（获批）

②企业已经获得确定的购买承诺；（获承诺）

③预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。（1年内完成）

【例题1】企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。

情形一：企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。

情形二：企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。

【解析】（1）情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。

（2）情形二，“在Y市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工并装修完成前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。

【例题2】由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售，企业F尚有一批积压的未完成客户订单。

情形一：企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。

情形二：企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。

【解析】（1）情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。

（2）情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

2.延长一年期限的例外条款

有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。企业无法控制的原因包括：

（1）意外设定条件。

买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。

（2）发生罕见情况。

这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。

【例题1】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2021年9月15日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

（1）情形一：企业E不知晓土地污染情况，2021年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。企业E立即着手采取措施，预计至2022年10月底环境污染问题能够得到成功整治。

（2）情形二：企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2021年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。

（3）情形三：企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。

【解析】（1）情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2021年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

（2）情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

（3）情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。

【例题2】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B、A与C均不存在关联关系。

【解析】企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

3.不再继续符合划分条件的处理

持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

【承上例】假设，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家，企业也没有将该写字楼用于经营出租的计划。

【解析】写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产处理。

【考点二】某些特定持有待售类别分类的具体应用（★★）

（一）专为转售而取得的非流动资产或处置组

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

（二）持有待售的长期股权投资

1.出售部分或全部股权，丧失对子公司的控制权的

（1）无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件 时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；

（2）在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别；

（3）无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照准则的规定确定合并范围，编制合并财务报表。

2.企业岀售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：

（1）如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照长期股权投资准则中有关成本法转权益法的规定进行会计处理；在编制合并财务报表时，应当按照《合并财务报表》准则的有关规定进行会计处理；

（2）如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照金融工具准则进行会计处理。

3.出售部分股权，未丧失对子公司的控制权的

在拟出售阶段对此类投资仍应将其整体作为长期股权投资核算，不将拟出售部分划分为持有待售类别。

4.出售部分或全部对联营企业或合营企业的权益性投资。

按照长期股权投资准则规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

总结：

（1）对子公司投资

拟出售，丧失控制权：

个别报表：整体划分为持有待售

合并报表：子公司所有的资产、负债都划分为持有待售

拟出售，未丧失控制权：不划分为持有待售

（2）对联营、合营投资

拟出售部分，划分为持有待售

剩余部分，出售前继续采用权益法核算

【例题】G企业集团拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。

情形一：G企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。

【解析】情形一，G企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

【承上例】情形二：G企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

【解析】情形二，G企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

【承上例】情形三：G企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，出售后仍然拥有对子公司的控制权。

【解析】情形三，由于G企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

【承上例】情形四：G企业集团拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

【解析】情形四与情形二类似，G企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

【承上例】情形五：G企业集团拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。

【解析】情形五，G企业集团应当将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照本章规定进行后续计量，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当继续按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。

【承上例】情形六：G企业集团拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。

【解析】情形六与情形五类似，G企业集团应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照本章规定进行后续计量，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照《企业会计准第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。

【例题•单选题】2×22 年 12月 15日，甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议，拟将其持有子公司——丙公司 70％股权转让给乙公司。甲公司原持有丙公司 90％股权，转让完成后，甲公司将失去对丙公司的控制，但能够对丙公司实施重大影响。截至 2×22 年12月 31日止，上述股权转让的交易尚未完成。假定甲公司拟出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司 2×22 年 12月 31日合并资产负债表列报的表述中，正确的是（A ）。

A.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报，全部负债在持有待售负债项目列报

B.将丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报

C.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报

D.将拟出售的丙公司 70％股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报，其余丙公司 20％股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报

【解析】母公司出售部分股权，丧失对子公司控制权，但仍能施加重大影响的，应当在母公司个别报表中将拥有的子公司股权整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司的所有资产和负债划分为持有待售类别分别进行列报。

（三）拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值，例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而将某子公司关停或转产。

1.由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。

2.对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

【例题】某H纺织企业拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，H企业决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。

【解析】由于生产线属于暂停使用，H企业不应当将其划分为持有待售类别。

【考点三】持有待售类别的计量（★★★）

（一）划分为持有待售类别前的计量 照样计提折旧、减值

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。例如，按照固定资产和无形资产准则的规定，对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销；按照资产减值的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产发生了减值，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。

【提示】此处的减值（即“划分前”确认的减值），指所有的资产，既包括存货、金融资产等，也包括《企业会计准则第 8号——资产减值》准则规定的资产减值。其中《企业会计准则第 8号——资产减值》准则规定的资产减值，是特指账面价值与可收回金额的差额。划分为持有待售类别时和以后期间的减值（即“划分时和划分后”确认的减值），是特指账面价值与公允价值减去出售费用的差额。

【例题】2021年12月31日，A企业与B企业签署转让协议，拟在4个月内将其所拥有的一项生产用专业设备转让。该设备的原值为50万元，每月计提折旧2万元，截至2021年11月30日已计提折旧26万元，经减值测试，2021年12月31日专业设备的可收回金额为20万元。假定该设备满足划分为持有待售类别的其他条件。

【解析】2021年12月31日，A企业应当将该设备划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提12月份折旧2万元，按照《企业会计准则第8号——资产减值》对该固定资产计提减值损失2万元。2021年12月31日，该设备在划分为持有待售类别前的账面价值为20万元，此后不再计提折旧。

该设备划分为持有待售类别前，其账务处理如下：

借：制造费用 20 000

贷：累计折旧 20 000

借：资产减值损失 20 000

贷：固定资产减值准备 20 000 [（500 000－260 000－20 000）－200 000]

（二）划分为持有待售类别时的计量

1.对于持有待售的非流动资产或处置组

（1）如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；

（2）如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

【提示】出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用。

2.对于转售而取得的非流动资产或处置组

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

按照上述原则，在合并报表中，非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。

除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

借：持有待售资产 取得资产代价 VS 公允价值-出售费用【孰低计量】 -

资产减值损失【该资产减值损失没有备抵科目，以后期间永远无法转回】

贷：银行存款

【例题】2021年12月31日，A企业与B企业签署转让协议，拟在4个月内将其所拥有的一项生产用专业设备转让。该设备的原值为50万元，每月计提折旧2万元，截至2021年11月30日已计提折旧26万元，经减值测试，2021年12月31日专业设备的可收回金额为20万元。假定该设备满足划分为持有待售类别的其他条件。

假设该设备的可收回金额等于其公允价值减去出售费用后的净额，固定资产减值准备余额为2万元，在将该设备划分为持有待售类别时，其账务处理如下：

借：固定资产清理 200 000

累计折旧 280 000

固定资产减值准备 20 000

贷：固定资产 500 000

借：持有待售资产——固定资产 200 000

贷：固定资产清理 200 000

【例题】2017年3月1日，L公司购入非关联的M公司的全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，L公司的管理层已经作出决议，一旦购入M公司，将在一年内其出售给N公司，M公司当前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。L公司与N公司计划于2017年3月31日签署股权转让合同。

情形一：L公司与N公司初步议定股权转让价格为1 620万元。

【解析】（1）情形一：M公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 608万元，按照两者孰低计量。L公司2017年3月1日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000

贷：银行存款 16 000 000

【承上例】情形二：L公司尚未与N公司议定转让价格，3月1日股权公允价值与支付价款1 600万元一致。

【解析】（2）情形二：M公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照两者孰低计量。L公司2017年3月1日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期期股权投资 15 880 000

资产减值损失 120 000

贷：银行存款 16 000 000

（三）划分为持有待售类别后的计量

1.持有待售的非流动资产的后续计量

（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

（2）如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

（3）持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

【例题1】2021年12月31日，A企业与B企业签署转让协议，拟在4个月内将其所拥有的一项生产用专业设备转让。该设备的原值为50万元，每月计提折旧2万元，截至2021年11月30日已计提折旧26万元，经减值测试，2021年12月31日专业设备的可收回金额为20万元。假定该设备满足划分为持有待售类别的其他条件。

假设该设备的可收回金额等于其公允价值减去出售费用后的净额，固定资产减值准备余额为2万元，在将该设备划分为持有待售类别时，已进行账务处理。

假设2022年1月31日，该设备的公允价值减去出售费用后的净额为21万元，高于其账面价值20万元。

【解析】因为与之相关的资产减值损失是在划分为持有待售类别之前确认的，这部分资产减值损失不得转回，所以A企业不需要进行账务处理。

【例题2】2017年3月1日，L公司购入非关联的M公司的全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，L公司的管理层已经作出决议，一旦购入M公司，将在一年内其出售给N公司，M公司当前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。

假设2017年3月31日，L公司与N公司签订合同，转让所持有M公司的全部股权，转让价格为1 607万元，L公司预计还将支付8万元的出售费用。

（1）情形一：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 600万元，以两者孰低计量，L公司2017年3月31日的账务处理如下：

借：资产减值损失 10 000

贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000

（2）情形二：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 588万元，以两者孰低计量，L公司不需要进行账务处理。

【例题•单选题】2021年 9月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将持有的一项闲置管理用设备对外出售。该设备为甲公司于 2019年6月购入，原价为6 000万元，预计使用10年，预计净残值为零，至董事会决议出售时已计提折旧 1 350万元，未计提减值准备。甲公司10月3日与独立第三方签订出售协议，拟将该设备以 4 100万元的价格出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的处置费用为100万元。至2021年12月31日，该设备出售尚未完成，但甲公司预计将于2022年第一季度完成。

不考虑其他因素，甲公司2021年末因持有该设备应计提减值准备的金额（A）万元。

A.600 B.0 C.－600 D.100

【解析】企业应将该设备划分为持有待售的非流动资产，其公允价值减去出售费用后的净额＝4 100－100＝4 000（万元）；账面价值为 4 650万元（6 000－1 350）大于公允价值减去出售费用后的净额 4 000万元，因此，应该在划分为持有待售当日计提减值准备，应计提的减值准备＝4 650－4 000＝650（万元）。

2.持有待售的处置组的后续计量 总账面价值VS （公允-费用） 判断减值 先抵商誉再分摊给各非流动资产

（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。例如，处置组中的金融工具，应当按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规定计量。

（2）在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

（3）对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。

（4）如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。

已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。

持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。

（四）不再继续划分为持有待售类别的计量

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额； 即：假定不划分为待售的应确认调整后的金额

（2）可收回金额。

（五）终止确认

持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

【例题】2017年3月1日，L公司购入非关联的M公司的全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，L公司的管理层已经作出决议，一旦购入M公司，将在一年内其出售给N公司，M公司当前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。

假设2017年3月31日，L公司与N公司签订合同，转让所持有M公司的全部股权，转让价格为1 607万元，L公司预计还将支付8万元的出售费用。

（1）情形一：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 600万元，以两者孰低计量，L公司2017年3月31日的账务处理如下：

借：资产减值损失 10 000

贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000

（2）情形二：2017年3月31日，L公司持有的M公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 588万元，以两者孰低计量，L公司不需要进行账务处理。

承上例，2017年6月26日，L公司为转让N公司的股权支付律师费5万元。6月29日，L公司完成对N公司的股权转让，收到价款1 607万元。

【解析】（1）情形一：L公司2017年6月26日支付出售费用的账务处理如下：

借：投资收益 50 000

贷：银行存款 50 000

L公司2017年6月29日的账务处理如下：

借：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000

银行存款16 070 000

贷：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000

投资收益 80 000

【解析】（2）情形二：L公司2017年6月26日支付出售费用的账务处理如下：

借：投资收益 50 000

贷：银行存款 50 000

L公司2017年6月29日的账务处理如下：

借：银行存款 16 070 000

贷：持有待售资产——长期股权投资 15 880 000

投资收益 190 000

【考点四】持有待售类别的列报（★★）

持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。

【考点五】终止经营（★★）

（一）终止经营的认定条件

终止经营是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：

（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；

（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；

（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。

【提示】判断终止经营：

（1）终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分；

（2）终止经营应当具有一定的规模。对于专为转售而取得的子公司，准则对其规模不做要求，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。

（3）终止经营应当满足一定的时点要求：

①组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）；

②应当适时将满足组成部分在资产负债表日之前，已满足划分条件且构成企业的终止经营的项目作为终止经营处理。

需要说明的是，并非所有处置组都符合终止经营的定义，企业需要运用职业判断确定终止经营。

【例题1】某快餐A企业在全国拥有500家零售门店，A决定将其位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售，并于2017年8月14日与B企业正式签订了转让协议，假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。

【解析】尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。

【例题2】C企业集团拥有一家经营药品批发业务的子公司H公司，药品批发构成C的一项独立的主要业务，且H在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，C决定停止H的所有业务。截至2017年10月13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费。判断H是否构成C的终止经营。

【解析】由于H子公司原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为2017年10月13日后该子公司符合终止经营的定义。

【例题3】F企业集团决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R公司，酒店管理构成F的一项主要业务。R子公司管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店集团和健身中心的转让是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。F于2017年12月6日与S企业就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成F的终止经营。

【解析】处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集国和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集国在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。需要强调的是，不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义，因为有些处置组可能不是“能够单独区分的组成部分”或不符合终止经营定义中的规模条件；也不是所有终止经营都划分为持有待售类别，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置。

二、终止经营的列报

1.企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益，应当在利润表中作为持续经营损益列报。

2.终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。

3.对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。

【提示】被划分为持有待售状态的非流动资产或处置组中的资产和负债，不应调整可比会计期间资产负债表。

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